Sadba osiva v ucetnictvi: klasifikace, oceňování a účtování rostlinné výroby

Rostliny pěstované v zemědělství mohou být jednoleté, dvouleté i víceleté. Klasifikace pěstovaných rostlin v účetnictví vychází z doby plodnosti rostlinných kultur a ze způsobu, jakým rostliny přinášejí užitek. Klasifikace rostlinné výroby z hlediska přinášených užitků Trvalé porosty stromů a keřů Sklizeň (plodů, květů, listů, větví) Dlouhodobá aktiva Jednoleté nebo dvouleté rostliny Sklizeň celé rostliny Oběžná aktiva V dlouhodobých aktivech jsou samostatně sledovány jen ovocné stromy či keře, a to pouze v případě, je-li plodnost vysázených rostlin (stromů či keřů) delší než jeden rok a splňuje-li výsadba minimální parametry v rozloze a hustotě osázení. Sady ovocných stromů musí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na jeden hektar, pro sady ovocných keřů je minimální rozloha souvislého pozemku stejná, ale minimální předepsaná hustota je 1 000 keřů na 1 ha, tyto limity platí i pro daňové účely. Dále jsou v dlouhodobých aktivech sledovány porosty chmelnic a vinic, nosné konstrukce jsou však stavbami a z hodnoty rostlin je nutno je vyloučit.

Naprosto specifický je přístup českých předpisů k zachycení lesních porostů v účetnictví. Pokud je les zakoupen v rámci pořízení pozemku, není hodnota lesního porostu oddělována od hodnoty tohoto pozemku. Lesní porost vypěstovaný účetní jednotkou „na zelené louce“ není aktivován vůbec. O lesních porostech, které účetní jednotka vlastní, musí podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., informovat účetní jednotka v příloze k účetním výkazům a zveřejnit rozlohu lesního porostu a jeho ocenění prostřednictvím vyhláškou dané průměrné ceny lesního porostu na jeden hektar.

Pěstované rostliny, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv, jsou sledovány v rámci zásob. Jedná se zejména o jednoleté či dvouleté rostliny, které jsou pěstovány za účelem sklizně, patří sem však i rostliny plodící po několik vegetačních obdobích (například jahodník).

Oceňování a klasifikace rostlinné výroby

Rostlinná výroba v oběžných aktivech

Nedokončená výroba se v účetnictví zachycuje a oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním. Skutečné vlastní náklady tedy zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny a podíl výrobní režie. Přímé náklady na pěstování plodiny jsou vynakládány v následujících fázích: - příprava půdy (podmítka, orba, hnojení atd.), - setí, případně sázení sazenic (náklady na osivo, sazenice, náklady spojené s výsevem a předpěstováním či nákupem sazenic, sázením apod.), - náklady na pěstování rostlin (hnojení a zalévání rostlin, postřik proti škůdcům a chorobám, jednocení, odplevelení atd.), - náklady na sklizeň a dopravu na sklad. Kalkulační jednicí v nedokončené rostlinné výrobě je osevní a sklizňová plocha. Osevní plocha je plocha, kterou zaujímají jednotlivé druhy plodin po ukončení výsevu či výsadby. Sklizňová plocha je taková plocha, ze které byly rostliny sklizeny (může být menší než osevní plocha v případě, že došlo ke zničení rostlin z části osevní plochy).

Po sklizni probíhá kalkulace výrobku - kalkulační jednicí je obvykle jedna tuna sklizené produkce, případně jeden kilogram (například u některých druhů zeleniny) či jeden kus (například ve školkařství). Rostlinná výroba má v některých případech nesdružený charakter - vzniká jen jeden výrobek (například při pěstování zelené píce), ale v řadě případů je stejně jako živočišná výroba výrobou sdruženou, ve které nuceně vzniká více výrobků najednou (například obilí a sláma). V tomto případě následuje po zjištění kalkulace na sdružený produkt ještě rozdělení sdružených nákladů na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky. V nesdružené výrobě se obvykle užívá kalkulace dělením či přirážková kalkulace.

Přímé náklady jsou sledovány a kalkulovány na jednotlivé plodiny přímo, nepřímé (režijní) výrobní náklady jsou na plodiny rozvrhovány na základě zvolené rozvrhové základny. Rozvrhovou základnou může být přímý materiál, přímé mzdy, ale i výměra, na které je určitá rostlinná kultura pěstována, doporučuje se hledání individuálních vztahových veličin pro jednotlivé složky režie.

Návaznosti kalkulace skutečných vlastních nákladů v nesdružené výrobě

Pro ocenění jednotlivých výrobků je ve sdružené rostlinné výrobě užíváno rozčítací a odčítací metody kalkulace. Odčítací metoda spočívá v tom, že je určen hlavní výrobek a ostatní výrobky jsou považovány za vedlejší. Od nákladů vynaložených na sdružený produkt je odečtena hodnota výrobků oceněných v prodejních cenách. Rozčítací metoda kalkulace je založena na tom, že jsou všechny výrobky považovány za hlavní a náklady jsou na sdruženě vyráběné výrobky rozdělovány na základě stanoveného poměru (rozvrhovou základnou může být například hmotnost jednotlivých výrobků, jejich objem, výživová hodnota apod.).

V následující tabulce uvedeme přehled vybraných plodin, užívaných kalkulačních metod a způsobů výpočtu - přehled byl vypracován na základě publikovaného výzkumu Ústavu zemědělské ekonomiky a informací (viz Poláčková, J. a kol. Metodika kalkulací nákladů a výnosů v zemědělství. Praha: Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010). Konkrétní přístup ke kalkulaci nákladů je však zcela na volbě účetní jednotky.

Konkrétní přístup ke kalkulaci nákladů je na volbě účetní jednotky. Přehled užívaných metod kalkulace pro jednotlivé plodiny ukazuje, že sdružená výroba často vyžaduje rozdělení režijních nákladů, zatímco nesdružená výroba používá buď dělení, nebo přirážkovou kalkulaci. Účetní jednotka si zvolí metodu odpovídající jejím podmínkám.

Oceňování nedokončené rostlinné výroby a evidence v oběžných aktivech

Pěstované rostlinné kultury jsou v oběžných aktivech sledovány v rámci zásob na účtu 121-Nedokončená výroba. Jednoleté rostliny mohou být vysévány buď na podzim a sklízeny v následujícím kalendářním roce (oznamují se jako ozimy), anebo jsou zasety a sklízeny v témže kalendářním roce. Dvouleté rostliny se sklízejí až ve druhém roce od zasetí (například některé léčivé byliny).

V průběhu roku se přímé náklady, které se stávají součástí ocenění nedokončené výroby, účtují narůstajícím způsobem na účet 121-Nedokončená výroba v rámci vyráběných zásob. Analytická evidence k účtu nedokončené výroby je vedena v rozdělení na nedokončenou rostlinnou výrobu se sklizní v běžném roce a na nedokončenou výrobu se sklizní v následujících účetních obdobích a dále podle plodin či skupin plodin a podle honů (osevních či sklizňových ploch).

Na začátku účetního období se hodnota nedokončené výroby, která bude sklizena v nastávajícím období, převede v rámci analytické evidence z účtu Nedokončená výroba se sklizní v následujících účetních obdobích na účet Nedokončená výroba se sklizní v běžném roce. V okamžiku sklizně se odúčtuje nedokončená výroba na vrub účtu 581-Změna stavu nedokončené výroby, vzniklá zemědělská produkce se ocení ve skutečných vlastních nákladech a převezme se na sklad (123-Výrobky/583-Změna stavu výrobků).

Škody na rostlinné výrobě a jejich účtování

Specifický přístup je uplatňován při účetním zachycení škod na rostlinných porostech. Škody na rostlinné výrobě jsou častou záležitostí, neboť mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, krádežemi apod. Pro způsob zachycení škody je důležité rozlišení, zda se jedná o škodu úplnou (ta znamená úplný úhyn rostlin, znemožnění sklizně) nebo o škodu částečnou. Úplnou škodu je třeba v plném rozsahu promítnout do nákladů na účet 549-Manka a škody a v analytické evidenci rozlišit, zda se jedná o škodu, která je daňově uznatelným nákladem, anebo nikoliv (respektive je daňově uznatelným nákladem pouze do výše případné pojistné náhrady). Obecně jsou daňově uznatelnými náklady škody způsobené živelními katastrofami či neznámým pachatelem. Částečnou škodu, která v podstatě znamená snížení výnosu z rostlinné kultury, je třeba zaúčtovat do nákladů pouze ve výši přiznané pojistné náhrady.

Specifikum škod na rostlinné výrobě spočívá v tom, že se jen těžko stanoví, jaký výnos je „normální“ a jaká vlastně vznikla škoda například v případě sucha apod. Před skončením účetního období je třeba provést inventarizaci nedokončené výroby, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav, který je v souladu se skutečností.

Rostlinná výroba v dlouhodobých aktivech

Specifickou částí rostlinné výroby je ovocnářství. Sady ovocných stromů a keřů, které mají dobu plodnosti delší než jeden rok a splňují parametry minimální rozlohy a hustoty osázení (viz výše), jsou sledovány v dlouhodobých aktivech. Pokud účetní jednotka zakoupí v rámci pozemku také ovocné stromy či keře, které nesplňují dané parametry minimální výměry či hustoty osázení, neodděluje se hodnota tohoto porostu od hodnoty pozemku. V případě, že účetní jednotka vysází ovocné stromy či keře a nejsou splněny parametry zařazení do dlouhodobých aktiv, neaktivují náklady na výsadbu a o těchto porostech neúčtují.

Oceňování: Nakoupený trvalý porost se oceňuje v pořizovací ceně, včetně vedlejších pořizovacích nákladů. V případě, že účetní jednotka nakoupí pozemek s porostem a zná pouze cenu za kombinované aktivum, je třeba tuto částku rozdělit mezi pozemek a trvalý porost. Pokud je trvalý porost pořízen ve vlastní režii, ocení se ve výši přímých nákladů i adekvátní podíl nákladů nepřímých (výrobní režie).

Účetní předpisy řeší i účetní zachycení trvalého porostu v případě, kdy je trvalý porost vysázen účetní jednotkou na pronajatém pozemku. Trvalý porost zahrne nájemce do aktiv a bude jej oceňovat a odpisovat stejně, jako by byl vysázen na pozemku vlastním. Tato skutečnost však musí být uvedena ve smlouvě o nájmu. Hodnota pěstitelského celku se zvyšuje o veškeré náklady vynaložené na pěstování porostu až do doby jeho plné plodonosnosti. Dokud pěstitelský celek nepřináší výnosy, není možné o náklady spojené s jeho pěstováním snižovat výsledek hospodaření. Po celou tuto dobu pěstování je třeba pohlížet na pěstitelský celek jako na nedokončené dlouhodobé aktivum. Teprve po dosažení plné plodnosti je aktivace nákladů spojena s pěstováním porostu zastavena a náklady snižují výsledek hospodaření. V tomto období se také začne trvalý porost odpisovat. Odpisy trvalého porostu jsou stanoveny podle doby životnosti porostu - obvykle lineární odpisy. Zbytková hodnota je stanovena podle odhadnuté ceny dřeva, respektive čistého výtěžku, který může podnik po vymýcení sadu dosáhnout prodejem dřeva.

Dle zákona o daních z příjmů jsou pěstitelské celky trvalých porostů zařazeny do třetí odpisové skupiny. Účtování rostlinné výroby v dlouhodobém majetku: Sady ovocných stromů a keřů splňující limity pro zařazení do dlouhodobých aktiv jsou sledovány na účtu 025-Pěstitelské celky trvalých porostů, kde je účtována pouze hodnota biologické části, ostatní výdaje spojené s pořízením trvalého porostu (například konstrukce vinic a chmelnic) jsou součástí hmotného majetku evidovaného na účtu 021-Stavby a do hodnoty ocenění trvalého porostu zahrnuty nejsou.

Stromy a keře - součásti pěstitelského celku - jsou do dlouhodobých aktiv zařazeny ihned po nákupu či po uskutečnění výsadby ve vlastní režii. Při účetním zachycení pořizování trvalých porostů se, na rozdíl od ostatních dlouhodobých aktiv, obvykle neužívá účet pořízení majetku.

Závěr

V českém účetnictví je kombinuje pečlivé vymezení jednotlivých kategorií rostlinné výroby: dlouhodobé aktiva pro ovocné stromy a keře za podmínek minimální rozlohy a hustoty, samostatné sledování lesních porostů, a zásoby či nedokončená výroba v oběžných aktivech. Oceňování, rozvaha nákladů a způsob rozdělení nákladů u sdružené i nesdružené výroby se řídí specifickými pravidly, která zohledňují konkrétní druh plodiny a její způsob užití. Před skončením období je nutná inventarizace nedokončené rostlinné výroby a vyčíslení inventarizačních rozdílů v souladu s realitou a platnými předpisy.

tags: #sadba #osiva #v #ucetnictvi